沸沸扬扬的知名房企3.8万亿欠税风波，最终以国家税务总局的“误读”认定而告终。风波虽然平息，但留给我们的思考还没有结束。其中思考最多的是如何根据征管法和土地增值税的有关规定，来认定房地产企业是否欠缴土地增值税。这个问题既关系到国家税款的及时入库，又关系到众多房地产企业的税务风险。
一、法律条文有关规定
新税收征管法第25条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。第27条规定，纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。第31条规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。从征管法的规定来看，纳税人或扣缴义务人只要超过了税收实体法规定的申报缴纳期限未申报纳税，又不符合延期申报和延期缴纳税款法定情形的，都构成欠税。要研究土地增值税的欠税，还需要研究土地增值税的缴纳期限。
土地增值税暂行条例实施细则【财法字〔1995〕6号】第15条规定纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。第16条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
中华人民共和国财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知【财税[2006]21号】第3条规定，各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。 对已竣工验收的房地产项目，凡转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上的，税务机关可以要求纳税人按照转让房地产的收入与扣除项目金额配比的原则，对已转让的房地产进行土地增值税的清算。具体清算办法由各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定。
国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知【国税发〔2006〕187号】第2条规定，土地增值税符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。各省税务机关可依据本通知的规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法。
国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知【国税发〔2009〕91号】第11条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。第32条规定 ，土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。
三、欠缴土地增值税款的认定
纵观上述政策规定，土地增值税原则上应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，但因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报。在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算。对预售收入未按预征规定期限预缴税款的，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。对于需要进行土地增值税清算的项目，税法给了90日的办理清算手续的时间，土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。土地增值税是否欠税，应该以主管税务机关书面通知中给出的补税日期，超过了该日期房地产企业没有将应补缴的土地增值税办理入库的，应认定为欠税。
对于“应当清算”的项目， 纳税人在满足条件之日起没有在90日之内到税务机关办理清算手续，由于清算后最终的应补（退）税款不能确定，此刻认定其欠缴税款有些过于武断，根据征管法62条的规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。对于“可以清算”的项目，由主管税务机关确定是否进行清算，是否清算的主动权在于当地主管税务机关，更不能符合了可以清算的条件没有进行清算就认定其欠缴税款。
在房地产实务中，对于预售售房款，基本都能按照预征的规定预缴土地增值税，个别没有预缴的，主管税务机关也基本上都按征管法的规定进行了处理，因为这部分土地增值税既好征管又税负不高。对于应当清算或可以清算的房地产项目，由于种种客观原因，不符合应当清算或可以清算的条件，无法进行清算，也就无法从法律上认定为其欠税。原因很简单，不符合清算的条件也就不可能让开发商在90日内报送清算资料，税务机关也无法审核，也就不可能确定办理补、退税的期限，说其欠税自然理不直气不壮。 对于个别税务筹划的开发项目，依据实际经营情况和楼盘销售情况，如属确实达不到应当清算或可以清算的条件的，应认定为不符合清算的条件，不能认定其欠缴税款；如属利用“两套账”、虚假的楼盘销售控制表等弄虚作假的手段，人为推迟、偷逃土地增值税纳税义务的，应认定为偷税，按照征管法甚至刑法的有关规定严厉打击。
三、房企土地增值税税务风险的管控
央视3.8万亿欠税的报道，不论是否属实和专业，毕竟“一石激起千层浪”，不仅引起了社会各界的广泛关注，同时也激起了广大民众对当前高房价和房地产行业暴利的怨恨。在十八届三中全会对房地产宏观调控思路的重大转变之时，央视爆出这样的新闻，无疑对房地产行业是一个利空消息。2014年各级税务部门可能会对央视报道的线索进行查实，进而掀起房地产行业土地增值税清算稽查的巨大风暴，从而给中小房地产企业带来较大的资金压力。
从目前知名房企发布的声明来看，对开发项目土地增值税清算预计需要补缴的税款，大都在财务上进行了预提，并且在会计年报中进行了公告，从这一点上来说，这些知名房企的财务核算水平和税收风险管理水平都值得中小房地产企业学习和借鉴。这里需要提醒注意的是，预提的土地增值税由于没有实际发生，在企业所得税税前不能扣除。对于中小房地产企业来说，处于二、三、四线城市，信息较为闭塞，没有专门的税务风险管理岗位，对土地增值税清算带给企业的冲击估计不足，缺乏成熟的应对策略和应对技巧，此时最好的税务风险管控策略就是寻找一家有实力的税务顾问机构，一方面维护企业的合法权益，另一方面及早开展税务筹划，在合法的前提下合理降低企业的税负。